Kérdése van a tagsággal kapcsolatban?

06-23/365-666  |  info@minke.hu

Mutasd a menüt

Kapott támogatások elszámolása III.rész – Költség-ráfordítás ellentételezésére kapott támogatások elszámolása

Költség-ráfordítás ellentételezésére kapott támogatások elszámolása

 

Cikksorozatunk első részében áttekintettük általánosságban a kapott támogatások ismertetőjegyeit, valamint a fejlesztésre kapott, tőketartalék, illetőleg a második részben az eredménytartalék javára elszámolandó támogatásokat ismertettem. Cikksorozatunk harmadik részében a költség-ráfordítás ellentételezésére kapott támogatások elszámolását mutatom be.

 

1.3 Költség-ráfordítás ellentételezésére kapott támogatások elszámolása

 

1.3.1 Költség-ráfordítás ellentételezésére kapott támogatásokról általában

 

A számviteli törvény a költség-ráfordításra kapott támogatások elszámolása tekintetében kétféle elszámolást tartalmaz. A számviteli törvény fő szabálya szerint bizonyos támogatások pénzügyi rendezéshez kötötten, más támogatások igényléskor számolhatóak el egyéb bevételként.

 

Nem lehet a támogatást egyéb bevételként kimutatni, ha azt a hitelintézet előre megfinanszírozza. A hitelintézet által előre megfinanszírozott támogatást hiteltartozásként kell mindaddig kimutatni, míg azt a vállalkozás a megkapott támogatás összegéből vissza nem fizeti.

 

Ezen támogatási jogcímeknél rendszeresen felmerül kérdésként, hogy számvitelben mikor kell követelésbe, vagy időbeli elhatárolásba tenni a „járó” támogatást? Egyéb követelésbe kell elszámolni a jogszabályi előírás alapján igényelt normatív támogatást az igénylés alapján, továbbá, ha normatív a támogatás, de „visszaosztás” lehetséges, akkor az illetékes szervezet, hatóság határozata, végzése alapján véglegesen járó összeget, illetve a pályázat keretében az elszámolás alapján járó összeget. Minden más esetben az aktív időbeli elhatárolások között kell kimutatni a járó támogatás összegét.

 

A gyakorlati életben több olyan „adóvisszatérítés” is van, ahol felmerül kérdésként, hogy azt anyagköltséget csökkentő tételként, vagy mint támogatást egyéb bevételbe kell-e elszámolni?

 

A számviteli elszámolás tekintetében különbséget kell tenni, hogy az adó visszatérítése termék beszerzéshez, felhasználáshoz, vagy értékesítéshez kapcsolódik.

 

A számviteli törvény 78. § (2) bekezdésének előírása szerint anyagköltségként az üzleti évben felhasznált vásárolt anyagok bekerülési (értékvesztéssel csökkentett, az értékvesztés visszaírt összegével növelt bekerülési) értékét kell kimutatni. A termelés, a tevékenység, a szolgáltatás során keletkezett hulladékok, haszonanyagok értékével, az anyagok bekerülési értékében figyelembe vett vámterhet, jövedéki adót, termékdíj visszatérített összegével az anyagköltséget csökkenteni kell. A gyakorlatban az egyik ilyen adó visszatérítési jogcím a jövedéki adó visszatérítése.

A jövedékiadó-fizetési kötelezettség a hatályos jogszabályi rendelkezések szerint felmerülhet a jövedékiadó-köteles termék beszerzésekor, felhasználásakor és értékesítésekor is. Ha az adóköteles termék beszerzésekor merül fel az adófizetési kötelezettség, akkor a jövedéki adó a megvásárolt termék bekerülési értékét növeli. Ha ezt a terméket a vállalkozás későbbiekben felhasználja, akkor a jövedéki adó – a felhasznált termék könyv szerinti értékének részeként – anyagköltségként jelenik meg a számviteli nyilvántartásban. Amennyiben a termék beszerzésekor megfizetett jövedéki adó a vállalkozásnak visszajár, akkor a jövedéki adó visszatérített összegét az anyagköltséget csökkentő tételként kell elszámolni számviteli törvény hivatkozott 78. § (2) bekezdésének előírása alapján, a jogszerű visszaigénylés időpontjára vonatkozóan. Ha a visszaigénylés időpontja a mérlegkészítés időpontja utáni (tehát már lezárt üzleti évet érint), akkor az igényelt visszatérítés összegét szintén az anyagköltséget csökkentő tételként kell elszámolni, de már a lezárt üzleti év utáni üzleti évben kell könyvelni. A jövedéki adóról szóló 2016. évi LXVIII. törvény (a továbbiakban: jövedékiadó-törvény) 3. § (2) bekezdés 21. pontja szerint kereskedelmi gázolaj után a jövedékiadó-törvény 113. § (5) bekezdés b) pontja alapján visszaigényelt jövedéki adó összegét a számviteli törvény 78.§ (2) bekezdésének előírása alapján anyagköltséget csökkentő tételként kell elszámolni. A visszatérített jövedéki adó ugyanis a személyszállítási, az árufuvarozási szolgáltatáshoz felhasznált, anyagköltségként elszámolt (a szolgáltatás közvetlen önköltségét képező) gázolaj jövedéki adótartamából adott – és a beszerzéshez kapcsolódó – utólagos visszatérítés, így annak összegével az anyagköltséget kell csökkenteni.

A számviteli elszámolási szabály az előzőektől eltérő, ha a jövedéki adó visszatérítésére a jövedéki adóval terhelten beszerzett termék felhasználáshoz kapcsolódóan jár vissza. Ilyen eset a gyakorlatban a mezőgazdaságban felhasznált gázolaj jövedéki adójának a visszatérítése.

 

A jövedéki adó visszatérítésének szabályait ez esetben külön jogszabály szabályozza, amelyből kiderül, hogy a visszatérítés a mezőgazdasági tevékenység támogatását szolgálja, valamint a visszatérítés mértéke korlátozott. Így a mezőgazdasági vállalkozásnál a gázolaj jövedéki adó visszatérítését – a költségek, ráfordítások ellentételezésére kapott, egyes támogatásokra irányadó szabály szerint, a számviteli törvény 77. § (3) bekezdés b) pontja alapján –, mint jogszabályi előírás alapján igényelt támogatást egyéb bevételként kell elszámolni, azt nem lehet anyagköltséget csökkentő tételként elszámolni. Ebben az esetben nem a mezőgazdasági vállalkozás által korábban befizetett jövedéki adót téríti vissza a költségvetés, hanem a tevékenység támogatása céljából, a vásárolt és felhasznált gázolaj és az igénybe vett gépi bérmunka-szolgáltatás után részesíti támogatásban a mezőgazdasági vállalkozást. A támogatásra való jogosultság a ténylegesen elvégzett munkaművelet alapján igényelhető jövedékiadó-visszatérítés az elhasznált gázolaj és az igénybevett gépi bérmunka –szolgáltatás elszámolt költségeinek részbeni ellentételezését jelenti. Amennyiben a tárgyévben gázolaj után a felhasznált gázolaj miatti jövedékiadó-visszatérítést a vállalkozás a mérlegkészítés időpontjáig igényli, akkor annak elszámolása a tárgyév egyéb bevételeként történik az időbeli elhatárolásokkal szemben. Amennyiben a mérlegkészítés időpontja után történik az igénylés akkor az igényelt támogatást a következő üzleti év egyéb bevételeként kell elszámolni. Ha a felhasznált gázolaj miatti támogatás olyan elvégzett munkaműveletekhez kapcsolódik, amelyeket a következő évi termés érdekében végeztek, és így annak költségei a befejezetlen termelés (a mezei leltár) részét képezik, akkor – mivel a költséget a befejezetlen termeléskénti elszámolás, a készletre vétel „semlegesítette” a tárgyévre – a befejezetlen termeléshez kapcsolódó, egyéb bevételként elszámolt jövedékiadó-visszatérítés (az egyéb bevételek csökkentésével) passzív időbeli elhatárolásként számolandó el, így a támogatás miatti bevétel csak a következő üzleti év eredményében fog megjelenni.

 

1.3.2  Jogszabály alapján járó (igényelt) támogatások

A számviteli törvény 77. § (3) b) pontja alapján egyéb bevételként kell elszámolni a költségek (a ráfordítások) ellentételezésérevisszafizetési kötelezettség nélkül – az adóhatóságtól, jogszabály által meghatározott szervezettől megkapott, illetve az üzleti évhez kapcsolódóan a mérlegkészítés időpontjáig – a vonatkozó jogszabályi előírásoknak megfelelően – igényelt (járó) támogatás, juttatás összegét. Ezen támogatásoknál adott üzleti év egyéb bevételeként kerülnek elszámolásra azok a támogatások, amelyeket a vállalkozás adott üzleti évhez kapcsolódóan mérlegkészítés időpontjáig igényelt, azaz ezeknél a támogatásoknál a bevételkénti elszámolásoknak nem feltétele a pénzügyi rendezés. Ha a vállalkozásnál az igényelt támogatáshoz kapcsolódó költségek, ráfordítások adott üzleti évben nem merülnek fel, mert azok a következő üzleti év(ek)ben fognak felmerülni, vagy felmerültek adott üzleti évben, de a számviteli elszámolások okán még sem adott üzleti évet terhelik, akkor a bevételként elszámolt támogatást – a számviteli törvény 44. § (2) bekezdésének előírása alapján – időbeli elhatárolás alá kell vonni (erre példa az előző pontban említett gázolaj jövedéki adó visszatérítés mezei leltárhoz kapcsolódó része).

 

Ha a költségek, ráfordítások csak részben merülnek fel, akkor a költséggel, ráfordítással nem ellentételezett támogatás arányos részét kell időbeli elhatárolás alá vonni. Az elhatárolt összeget a költségek, ráfordítások tényleges felmerülésekor kell feloldani. Ha a támogatás adott üzleti évben elszámolásra került, viszont a költségek, ráfordítások már adott üzleti év(ek)ben felmerültek, akkor a támogatás adott üzleti év eredményében kerül elszámolásra, annak időbeli elhatárolása nem lehetséges.

 

Fontos azonban felhívni a figyelmet arra, hogy a jogszabály alapján igényelt támogatásoknál vannak olyanok is, ahol a jogszabály nem nevesíti, hogy az igényelt támogatást mire kell felhasználni (tipikusan ilyenek a jövedelempótló támogatások). Ezeket a támogatásokat nem lehet időbeli elhatárolás alá vonni, mert a vállalkozások ezeket a támogatásokat megkötés nélkül használhatják fel. Sok esetben a gyakorlatban összekeveredik, hogy a jogszabályok feltételekhez kötötten adnak támogatást, mely feltételek teljesítése a következő üzleti években költségekkel járhat (pl. a jogszabály előírhatja, hogy a támogatási időszak alatt a vállalkozásnak milyen feltételeket kell teljesítenie). A támogatást viszont nem a feltételek teljesítésére adják, ezért azok szintén nem határolhatók el.

 

A jogszabály alapján mérlegkészítés időpontjáig igényelt normatív támogatásokat kell adott üzleti év egyéb bevételeként elszámolni, ha azok tárgyévre, vagy a tárgyévet megelőző üzleti évekre vonatkoznak. Amennyiben a jogszabály alapján igényelt támogatás normatív, de ország kerethez kötött, azaz a jogszabály az igényelt támogatás tekintetében – az igénylőtől függően – „leosztást” tartalmaz, akkor mérlegkészítés időpontjáig az illetékes szervezet, hatóság határozatának, végzésének stb. kell meglennie ahhoz, hogy a támogatás egyéb bevételként adott üzleti évre elszámolásra kerüljön.

 

A számviteli törvény 33. § (7) bekezdésének előírása alapján azonban a vállalkozás aktív időbeli elhatárolásként – az egyéb bevételekkel szembenkimutathatja a jogszabályi előíráson alapuló támogatások várható, még el nem számolt összegét, amennyiben a vállalkozás bizonyítani tudja, hogy teljesíteni fogja a támogatáshoz kapcsolódó feltételeket és valószínű, hogy a támogatást meg fogja kapni. Az előírásból következik, hogy a számviteli törvény a vállalkozásoknak mérlegelési lehetőséget ad a támogatási bevétel elszámolására, ha a támogatás „leosztásos” és mérlegkészítés időpontjáig az illetékes szervezet, hatóság határozata, végzése a végleges támogatási összegről nincs meg, amely alapján a bevételt el lehet számolni, de a bevétel elszámolása nélkül a vállalkozás például veszteséges lenne. Az aktív időbeli elhatárolást ebben az esetben a kapott támogatás elszámolásakor, illetve a támogatás folyósításának meghiúsulásakor kell megszüntetni. Amennyiben a várható támogatásként adott üzleti évre elszámolt összeg nem egyezik meg a következő üzleti év(ek)ben ténylegesen megkapott összeggel, akkor – számviteli törvény előbb hivatkozott szabályából következik –, nem kell önrevíziót végrehajtani adott üzleti évre, ahol a várható támogatás összege bevételként elszámolásra került, így a tényleges támogatás elszámolásának üzleti éve eredményét fogja majd módosítani a különbözet.

 

Arra azonban fel kell hívni a figyelmet, hogy a számviteli törvény előírása alapján a támogatási előlegként folyósított összeget a mérlegkészítés időpontjáig csak akkor lehet véglegesen egyéb bevételként elszámolni, ha az előleggel az elszámolás a mérlegkészítés időpontjáig megtörténik (ekkor válik véglegessé a támogatási előleg). Amennyiben nem történik meg a támogatási előleggel történő elszámolás, akkor azt továbbra is a rövid lejáratú kötelezettségek között kell kimutatni. Ettől függetlenül a járó támogatást a törvény 33. § (7) bekezdésének előírása alapján – az egyéb bevételekkel szemben – aktív időbeli elhatárolásként ki lehet mutatni, amennyiben a vállalkozó bizonyítani tudja, hogy teljesíteni fogja a támogatáshoz kapcsolódó feltételeket és valószínű, hogy a támogatást meg fogja kapni. Ebben az esetben az aktív időbeli elhatárolást akkor kell feloldani, amikor megtörténik a támogatási előleggel való elszámolás. A hivatkozott számviteli törvényi előírás alapján az időbeli elhatárolás alkalmazásával összefüggésben előírt feltételek teljesítésének bizonyítása a vállalkozó kötelezettsége, azaz a vállalkozónak kell bizonyítani, hogy az időbeli elhatárolás feltételei fennállnak, illetve azt a tényt, hogy jogszabályban előírt feltételeket maradéktalanul teljesítette vagy teljesíteni tudja. A számviteli törvény hivatkozott előírása nem tartalmaz arra vonatkozóan külön rendelkezést, hogy mi legyen a bizonyítás alátámasztására szolgáló dokumentum. Ebből következően az bármi lehet, ami ennek bizonyítékául szolgál.

 

 

1.3.3  Egyéb kapott támogatások

Azon támogatások, amelyek nem tartoznak az előbbi pontba, ott a támogatás elszámolása a számviteli törvény 77. § (2) bekezdés d) pontja alapján történik. Eszerint az egyéb bevételek között kell elszámolni a költségek (a ráfordítások) ellentételezésérevisszafizetési kötelezettség nélkül – belföldi vagy külföldi gazdálkodótól, illetve természetes személytől, valamint államközi szerződés vagy egyéb szerződés alapján külföldi szervezettől kapott támogatás, juttatás összegét, amennyiben az a tárgyévhez vagy a tárgyévet megelőző üzleti évhez kapcsolódik, és azt a mérlegkészítés időpontjáig pénzügyileg rendezték. Az egyéb bevételkénti elszámolásnak nem feltétele a mérlegkészítés időpontjáig történő pénzügyi rendezés, ha külön jogszabály eltérően rendelkezik, illetve ha a támogatási szerződés alapján a mérlegkészítés időpontjáig a támogatással való elszámolás megtörtént.

 

Ezen támogatások bevételkénti elszámolásának alapja, hogy a támogatásnak ténylegesen – legkésőbb a mérlegkészítés időpontjáig – be kell folynia, vagy a támogatással el kell számolni. Ha a támogatás mérlegkészítés időpontja után, de még a beszámoló elfogadása előtt folyik be (vagy az elszámolás megtörténik), akkor lehetőség van arra is, hogy a vállalkozás számviteli politikát módosítson és a mérlegkészítés időpontját kitolja azért, hogy a támogatást bevételként el tudja számolni (a számviteli politika módosításáról viszont kiegészítő mellékletben tájékoztatást kell adni).

 

Ezen támogatásoknál a leggyakoribb a pályázat keretében elnyert támogatások (de így kell eljárni egyébként akkor is, ha a gazdálkodó más vállalkozástól, vagy magánszemélytől kap költség-ráfordítás ellentételezésére támogatást). A pályázat útján elnyert támogatásokra az utólagos finanszírozás a jellemző, azaz a költségek, ráfordítások előbb felmerülnek és a hozzá kapcsolódó támogatás későbbi év(ek)ben folyik be, illetve történik meg az elszámolás. Tekintettel arra, hogy a költségek, ráfordítások adott üzleti évben felmerülnek, a hozzá kapcsolódó támogatás viszont nem folyik be, az elszámolás nem történik meg, ezért a felmerült költségeket, ráfordításokat a vállalkozások szeretnék időbelileg elhatárolni azon üzleti évre, amely évben a támogatás pénzügyileg teljesül, vagy az elszámolás megtörténik. A felmerült költségek időbeli elhatárolására a számviteli törvény 32. § (1) bekezdésének előírása szerint csak akkor van lehetőség, ha a felmerült költség a mérleg fordulónapot követő időszakra számolható el (azt az időszakot terheli). Ebből következően az adott üzleti évben felmerült költségeket, ráfordításokat nem lehet csak azért időbeli elhatárolás alá vonni, mert az ezekhez kapcsolódó támogatás csak a következő üzleti évben fog befolyni. Amennyiben a pályázat keretében vállalt feladat adott üzleti évben elvégzésre került és így a költségek felmerültek, viszont a támogatás – az előbb leírtakra tekintettel – nem számolható el bevételként, akkor célszerű esetleg megvizsgálni, hogy az adott évben végzett tevékenység költségei az immateriális javak között (alapítás-átszervezésként vagy kísérleti fejlesztésként) aktiválhatóak-e. Ha igen akkor felmerült költségeket az 1-es számlaosztályban lehet aktiválni és így adott év eredményét a felmerült költségek nem fogják terhelni.

 

Amennyiben a támogatás nem folyik be, de adott évben a költségek felmerültek, a gyakorlatban felmerül az a lehetőség is, hogy a tárgyévben felmerült költségeket a 2-es számlaosztályban készletként, mint befejezetlen termelés (szolgáltatás) szeretnék állományba venni, azért, hogy a költség ne terhelje az adott üzleti évet. A támogató nem minősül megrendelőnek (a támogatottól nem szolgáltatásnyújtást, vagy terméket rendelt meg), ezért a felmerült költségeket nem lehet készletre venni. Amennyiben a pénzt adó terméket vagy szolgáltatásnyújtást rendelt meg, akkor kapott ellenértékről beszélhetünk és nem kapott támogatásról, az ellenértéket pedig értékesítés nettó árbevételeként kell elszámolni. Amennyiben a vállalkozástól terméket vagy szolgáltatásnyújtást rendeltek meg és az a megrendelő felé mérleg fordulónapig nem számlázható (azaz a szerződés szerinti teljesítés eddig az időpontig nem történt meg), akkor kell a termék előállításához, a szolgáltatás nyújtásához kapcsolódóan felmerült közvetlen költségeket készletre venni.

 

A számviteli törvény 33. § (7) bekezdésének előírása alapján azonban a vállalkozás aktív időbeli elhatárolásként – az egyéb bevételekkel szemben – ebben az esetben is kimutathatja a szerződésen, megállapodáson alapuló támogatások várható, még el nem számolt összegét, amennyiben a vállalkozás bizonyítani tudja, hogy teljesíteni fogja támogatáshoz kapcsolódó feltételeket és valószínű, hogy a támogatást meg fogja kapni. Ebben az esetben ennek az elszámolásnak az alkalmazását akkor célszerű mérlegelni, ha mérlegkészítés időpontjáig a támogatásról való elszámolás nem történik meg, amely alapján a bevételt el lehetne számolni, illetve a felmerült költségeket nem lehet az immateriális javak között aktiválni, de a bevétel elszámolása vagy a költségek aktiválása nélkül a vállalkozás veszteséges lenne. Az aktív időbeli elhatárolást ebben az esetben is a kapott támogatás elszámolásakor, illetve a támogatás folyósításának meghiúsulásakor kell megszüntetni. Amennyiben a várható támogatásként adott üzleti évre elszámolt összeg nem egyezik meg a következő üzleti év(vek)ben ténylegesen megkapott összeggel, akkor ebben az esetben sem kell önrevíziót végrehajtani adott üzleti évre, ahol a várható támogatás összege bevételként elszámolásra került, így a tényleges támogatás elszámolásának üzleti éve eredményét fogja majd módosítani a különbözet. Amennyiben a vállalkozás támogatási előleget is kapott, akkor a 1.3.2. pontban leírtak alkalmazandók ebben az esetben is, így többek között az is, hogy az aktív időbeli elhatárolásba elszámolt bevételt akkor kell feloldani, amikor megtörténik a támogatási előleggel való elszámolás.

 

 

1.3.4 Kapott támogatási előlegek, részelszámolások számviteli kezelése

 

A kapott támogatási előleget a számviteli törvény 42. § (1) bekezdésének előírása szerint kötelezettségként kell kimutatni mindaddig, míg el nem számolnak az előleggel. Az elszámolásnak adott üzleti év mérlegkészítés időpontjáig kell megtörténnie ahhoz, hogy adott üzleti év beszámolójában a kapott előlegek bevételként megjelenhessenek.

 

A pályázat útján elnyert támogatások folyósítása több esetben előleg formájában történik. Így például, ha pályázatos támogatás esetén költéség-ráfordítás ellentételezésére nyert támogatást a vállalkozás és a támogatási szerződés aláírása után támogatási előleget folyósítottak év közben, akkor azt kötelezettségként kell kimutatni. Ezek a támogatások akkor válnak véglegessé, amikor az elszámolásra beadott számlákat a támogató elfogadja. Ha a vállalkozás elszámolását az előleg tekintetében a mérlegkészítés időpontjáig elfogadják, akkor az előleg véglegessé válik, így azt adott üzleti évre egyéb bevételként el lehet számolni. Ha mérlegkészítési időpontjáig nem fogadják el az elszámolást, akkor adott üzleti évben az előleg kötelezettségként kerül kimutatásra, bár lehet, hogy a vállalkozás a támogatási szerződésben vállalt kötelezettségét részben vagy egészben teljesítette és így költségei felmerültek. Fontos továbbá megjegyezni, ha több éves tevékenységről van szó és a tevékenység indításakor előleget folyósítottak, akkor is az előleget akkor lehet bevételként elszámolni, amikor azzal a támogató a vállalkozást elszámoltatja. Így, ha pl. négy éves tevékenységről van szó és az első évben előleget folyósítottak, de az előleggel csak a negyedik év végén számoltatják el a vállalkozást, akkor az előleg négy évig kötelezettségként kerül kimutatásra és az elszámolás elfogadásakor az utolsó évben jelenik meg egyéb bevételként. Amennyiben a négy év alatt történnek részelszámolások, akkor a részelszámolások alapján járó támogatást egyéb bevételként el kell számolni (a részelszámolás ugyanis a Ptk. szabályai alapján részteljesítésnek minősül).

 

 

Cikksorozatunk negyedik, utolsó részében a vegyes finanszírozású támogatásokat vesszük górcső alá.

 

 

 

Gulyásné Sinka Erika

MINKE szakértő

 

 

TOVÁBBI FOLYAMATOS SZAKMAI TÁMOGATÁSÉRT KATTINTS: